Письмо УФНС РФ по Рязанской области от 10.02.2006 N 12-21/1406@

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы на общий режим налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Статьей 346.25 Кодекса определены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения

Согласно статье 346.17 Кодекса при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы признаются по кассовому методу, а большинство организаций, использующих общий режим налогообложения, применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, руководствуясь статьями 271 и 272 Кодекса.
В связи с различиями в порядке признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен определиться с перечнями доходов и расходов, которые учитываются в каждой системе налогообложения, и с перечнями доходов и расходов, которые не учитываются, а также точно определить даты их признания. Это необходимо, чтобы в момент перехода (переноса показателей) не возникло каких-либо искажений и был соблюден принцип однократности налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Если реализация осуществлена в период применения общепринятой системы налогообложения, но оплата не поступила, то организация, применяя метод начисления, должна была заявить доход, определив его по дате перехода права собственности на товары, работы, услуги независимо от фактического поступления денежных средств. Следовательно, суммы, которые будут поступать в оплату этих товаров, работ, услуг позже, уже в рамках применения упрощенной системы налогообложения, учитываться в составе доходов не будут.
Если товар отгружен в период действия общепринятой системы, но право собственности на него не перешло, то в этом случае доход будет признан по упрощенной системе на момент поступления средств за отгруженный товар.
В случае, если был получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, то передачи прав собственности не происходит и согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса полученные суммы не признаются доходом, соответственно у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства. Значит, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не должны учитываться при определении налоговой базы при упрощенной системе налогообложения.
При выполнении работ и услуг производственного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, датой признания расхода является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. И в учетной политике должен быть определен порядок признания указанных расходов.
В отношении сумм, начисленных и подтвержденных декларациями сумм налогов, следует отметить, что они принимаются как расходы того периода, в котором фактически возникла налоговая база, в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса.
Стоимость приобретения реализованных покупных товаров при применении любой из рассматриваемых систем налогообложения учитывается в составе расходов по мере реализации указанных товаров в соответствии с положениями статей 320 и 346.16 Кодекса, поэтому для признания расхода необходимо точно определить дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями сделки.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения

При переходе с упрощенной системы налогообложения организация по всем сделкам, осуществляемым с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, должна применять положения статей 271 и 272 Кодекса.
При этом по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на общепринятую систему, в соответствии с нормами статьи 346.17 Кодекса, доход для целей налогообложения прибыли будет признаваться по мере поступления оплаты.
Аналогичным образом по моменту оплаты следует признавать расходы, осуществленные налогоплательщиком до перехода на общепринятую систему и оплаченные уже в период применения метода начисления.
Указанные суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены в период применения метода начисления в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании пункта 10 статьи 250 Кодекса и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В отношении переноса убытков на будущее, в соответствии с положениями статьи 283 Кодекса, следует отметить, что в случае, если налогоплательщиком получен убыток в период применения общепринятой системы налогообложения, то такой убыток может быть перенесен только в уменьшение налоговой базы, сформированной по правилам главы 25 Кодекса. При этом следует учесть, что общий срок переноса убытка ограничивается 10 годами и не продлевается, несмотря на периоды применения упрощенной системы.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы на общий режим налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Статьей 346.25 Кодекса определены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения

Согласно статье 346.17 Кодекса при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы признаются по кассовому методу, а большинство организаций, использующих общий режим налогообложения, применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, руководствуясь статьями 271 и 272 Кодекса.
В связи с различиями в порядке признания доходов и расходов, в целях налогообложения прибыли и при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен определиться с перечнями доходов и расходов, которые учитываются в каждой системе налогообложения, и с перечнями доходов и расходов, которые не учитываются, а также точно определить даты их признания. Это необходимо, чтобы в момент перехода (переноса показателей) не возникло каких-либо искажений и был соблюден принцип однократности налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Если реализация осуществлена в период применения общепринятой системы налогообложения, но оплата не поступила, то организация, применяя метод начисления, должна была заявить доход, определив его по дате перехода права собственности на товары, работы, услуги независимо от фактического поступления денежных средств. Следовательно, суммы, которые будут поступать в оплату этих товаров, работ, услуг позже, уже в рамках применения упрощенной системы налогообложения, учитываться в составе доходов не будут.
Если товар отгружен в период действия общепринятой системы, но право собственности на него не перешло, то в этом случае доход будет признан по упрощенной системе на момент поступления средств за отгруженный товар.
В случае, если был получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, то передачи прав собственности не происходит и согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса полученные суммы не признаются доходом, соответственно у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства. Значит, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не должны учитываться при определении налоговой базы при упрощенной системе налогообложения.
При выполнении работ и услуг производственного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, датой признания расхода является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. И в учетной политике должен быть определен порядок признания указанных расходов.
В отношении сумм, начисленных и подтвержденных декларациями сумм налогов, следует отметить, что они принимаются как расходы того периода, в котором фактически возникла налоговая база, в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса.
Стоимость приобретения реализованных покупных товаров при применении любой из рассматриваемых систем налогообложения учитывается в составе расходов по мере реализации указанных товаров в соответствии с положениями статей 320 и 346.16 Кодекса, поэтому для признания расхода необходимо точно определить дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями сделки.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения

При переходе с упрощенной системы налогообложения организация по всем сделкам, осуществляемым с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, должна применять положения статей 271 и 272 Кодекса.
При этом по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на общепринятую систему, в соответствии с нормами статьи 346.17 Кодекса, доход для целей налогообложения прибыли будет признаваться по мере поступления оплаты.
Аналогичным образом по моменту оплаты следует признавать расходы, осуществленные налогоплательщиком до перехода на общепринятую систему и оплаченные уже в период применения метода начисления.
Указанные суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены в период применения метода начисления в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании пункта 10 статьи 250 Кодекса и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В отношении переноса убытков на будущее, в соответствии с положениями статьи 283 Кодекса, следует отметить, что в случае, если налогоплательщиком получен убыток в период применения общепринятой системы налогообложения, то такой убыток может быть перенесен только в уменьшение налоговой базы, сформированной по правилам главы 25 Кодекса. При этом следует учесть, что общий срок переноса убытка ограничивается 10 годами и не продлевается, несмотря на периоды применения упрощенной системы.

Отдел налогообложения доходов (прибыли) УФНС России по Рязанской области