Решение Арбитражного суда Рязанской области от 26.08.2012 по делу N А54-1248/2011

Заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа частично удовлетворены, поскольку представленные заявителем товарные накладные составлены с нарушением установленного порядка, не содержат обязательных сведений, позволяющих проследить движение товара от транзитного поставщика к грузополучателю, что свидетельствует...

(извлечение)

Предприниматель М.С.А. обратился с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 17.12.2010 N 13-15/39923дсп., принятого по результатам выездной проверки.
Налоговая инспекция требование не признает.
Представитель третьего лица - ООО "Ш." при первоначальном рассмотрении заявления в судебном заседании заявил, что общество осуществляет деятельность по выращиванию и последующей реализации зерна, однако хозяйственных операций с предпринимателем М.С.А. не было, в том числе в период 2008 - 2009 гг., бухгалтерская отчетность сведений о реализации зерна предпринимателю не содержит, товарные накладные, счета-фактуры в адрес предпринимателя не направлялись.
Решением Арбитражного суда Рязанской области по делу от 05.08.2011 (т. 17 л.д. 143) требование предпринимателя удовлетворено в полном объеме.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2011 (т. 18 л.д. 29) решение оставлено без изменения.
Постановлением арбитражного суда Центрального округа от 067.03.2012 (т. 18 л.д. 83) решение Арбитражного суда Рязанской области по делу от 05.08.2011, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2011 отменены, дело направлено на новое рассмотрение.
Суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства, связанные с транзитной формой доставки зерна судом не устанавливались, не исследовался вопрос о соответствии товарных накладных требованиям по заполнению унифицированной формы N ТОРГ-12.
Принято также во внимание, что покупатель - ООО "Промбытсервис" не подтвердил факт приобретения у предпринимателя соответствующего товара, другой контрагент - ООО "Агрогрейн" - документов, подтверждающих взаимоотношение с предпринимателем ни в ходе выездной проверки, ни в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде не представил.
Суд кассационной инстанции указал на то, что при новом рассмотрении суду следует предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций с целью установления фактических обстоятельств.
Из материалов дела судом установлено: в период с 30.03.2010 по 27.08.2010 налоговым органом проведена выездная проверка в отношении предпринимателя М.С.А. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе НДС за период с 31.12.2008 по 31.12.2009, по НДФЛ, ЕСН за период с 31.03.2008 по 31.12.2008. По результатам составлен акт от 25.10.2010 N 13-15/33902 (т. 1 л.д. 15).
Письмом от 22.11.2010 N 160 (т. 10 л.д. 12) налогоплательщик извещался о необходимости явиться для рассмотрения материалов налоговой проверки 17.12.2010.
По результатам принято оспариваемое решение от 17.12.2010 N 13-15/39923 ДСП (т. 1 л.д. 31).
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 85), в удовлетворении которой решением от 07.02.2011 (т. 1 л.д. 93) отказано.
Решением от 17.12.2010 N 13-15/39923 ДСП (т. 23 л.д. 133) предприниматель привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 по НДФЛ в сумме 411687 руб.,
пп. 2 п. 1 по ЕСН ФБ в сумме 65988 руб.,
пп. 3 п. 1 по ЕСН ФФОМС в сумме 648 руб.,
пп. 4 п. 1 по ЕСН ТФОМС в сумме 1036 руб.,
пп. 5 п. 1 по НДС в сумме 659361 руб.
начислены пени:
пп. 1 п. 2 по НДФЛ в сумме 309971,28 руб.,
пп. 2 п. 2 по ЕСН ФБ в сумме 48943,61 руб.,
пп. 3 п. 2 по ЕСН ФФОМС в сумме 402,73 руб.,
пп. 4 п. 2 по ЕСН ТФОМС в сумме 576,57 руб.,
пп. 5 п. 2 по НДС в сумме 654919 руб.,
предложено уплатить:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 761553 руб.,
пп. 2 п. 3 НДС в сумме 547026 руб.,
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 283331 руб.,
пп. 4 п. 3 НДС в сумме 246286 руб.,
пп. 5 п. 3 НДС в сумме 540866 руб.,
пп. 6 п. 3 НДС в сумме 627640 руб.,
пп. 7 п. 3 НДС в сумме 290106 руб.,
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 2059353 руб.,
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 329939 руб.,
пп. 10 п. 3 ЕСН ФФОМС в сумме 3242 руб.,
пп. 11 п. 3 ЕСН ТФОМС в сумме 5179 руб.
Декларации за спорные периоды по указанным налогам представлены в т. 10 л.д. 17-153.
Основанием для принятия решения являются следующие обстоятельства.
В 2008 г. предпринимателем были заключены договоры купли-продажи зерна, продавцом которого указано ООО "Ш." (Тамбовская обл., Знаменский р-он). Договоры заключались при каждом оформлении получения товары, представлены в материалы дела (т. 2, т. 3, т. 4 л.д. 1-67).
В 2009 г. договоры не заключались, поставка осуществлялась по товарным накладным.
В подтверждение получения товара представлены товарные накладные за 2008 г., перечисленные в приложении N 3 к решению (т. 1 л.д. 66-76), представлены в материалы дела за 2008 г. - т. 6, за 2009 г. - т. 14.
Товарные накладные, как документы, подтверждающие понесенные расходы за 2008 г. на сумму 15841178,00 руб. (без НДС), перечислены в приложении N 3 к решению (т. 1 л.д. 66).
Счета-фактуры, выставленные ООО "Ш.", перечислены за 2008 г. в приложении N 1 к решению (т. 1 л.д. 42-54), за 2009 г. в приложении N 2 (т. 1 л.д. 55-65), представлены в материалы дела за 2008 г. - т. 7, т. 8 (л.д. 1-32), за 2009 г. (т. 8 л.д. 33-123), (т. 9. л.д. 1-101), зарегистрированы в журнале учета полученных счетов-фактур за 2008 г. (т. 12 л.д. 89-96), за 2009 г. (т. 12 л.д. 101-109).
В подтверждение оплаты товара представлены копии авансовых отчетов, квитанции к приходным кассовым ордерам, контрольно-кассовые чеки, за 2008 г. (т. 4 л.д. 68-161), за 2009 г. (т. 5), т. 23 (л.д. 50-107), (т. 23 л.д. 50-107). Хозяйственные операции отражены в книге покупок предпринимателя за 2008 г. (т. 12 л.д. 63-69), за 2009 г. (т. 12 л.д. 70-77), книге расходов и доходов (т. 17 л.д. 34-86, л.д. 89-131).
Доводы налогоплательщика (т. 12 л.д. 60, т. 15 л.д. 16, т. 19 л.д. 11, т. 21 л.д. 1, т. 23 л.д. 10, 38, 127).
В подтверждение реальности хозяйственных операций предпринимателем представлены в материалы дела книга продаж за 2008 г. (т. 12 л.д. 84-88), за 2009 г. (т. 12 л.д. 78-83), журналы учета выданных счетов-фактур за 2008 г. (т. 12 л.д. 97-100), за 2009 г. (т. 12 л.д. 110-116), согласно которым покупателями товара являлись ООО "Агрогрейн", ООО "Промбытсервис"
Налогоплательщиком представлено письмо ООО "Агрогрейн" от 25.05.2011 N 21 (т. 12 л.д. 36), подтверждающее факт покупки у предпринимателя М.С.А. в 2008, 2009 гг. зерна согласно выставленным счетам-фактурам на общую сумму 36608418,85 руб. Одновременно ООО "Агрогрейн" указывает на то, что доставка зерна осуществлялась транспортом ООО "Ш."
Предпринимателем представлен расчет (т. 12 л.д. 37-45) в подтверждение последовательности осуществления хозяйственных операций, соответствия количества и периодичности приобретения товара у ООО "Ш." и продажи этого же количества товара ООО "Агрогрейн".
Оплата товара обществом "Агрогрейн" осуществлялась наличным и безналичным способом, в подтверждение для образца представлены копии платежных поручений (т. 12 л.д. 54-59).
При новом рассмотрении дела предприниматель указал, что согласно проведенному анализу книг покупок и книг продаж, журналов учета полученных и выданных счетов-фактур зерно, приобретенное у ООО "Ш." в 2008 г. количестве 3158,983 т на сумму 17311069,70 руб. (с НДС), в 2009 г. в количестве 4293,898 т на сумму 18753812,60 руб., реализовано ООО "Агрогрейн" соответственно в этом же количестве в 2008 г. на сумму 17532014,75 руб., в 2009 г. на сумму 19076404,10 руб., в подтверждение представлена таблица (т. 23 л.д. 15).
Налогоплательщик при новом рассмотрении дела пояснил, что приобретенное у общества "Ш." зерно реализовывалось только обществу "Агрогрейн".
Обществу "Промбытсервис", в отношении которого при первоначальном рассмотрении дела заявлялось о реализации зерна приобретенного у ООО "Ш.", фактически поставлялось зерно, приобретенное у других поставщиков (т. 21).
Налогоплательщик указывает на то, что хозяйственные правоотношения были установлены на основания переговоров, проведенных в г. Рязани с директором ООО "Ш." Ш.В.Ф., при этом были представлены для обозрения учредительные документы общества, документы в подтверждение должностного положения.
Оплата товара осуществлялась через водителей, которым передавались денежные средства, затем с очередной партией зерна представлялись квитанции к приходно-кассовым ордерам, чеки, накладные, счета-фактуры.
Сведения о государственной регистрации ООО "Ш." содержались в данных Федеральной налоговой службы, размещенных в системе Интернет (т. 12 л.д. 46-49).
Хозяйственные правоотношения с ООО "Ш." по приобретению зерна осуществлялись также в 2010 г., в подтверждение представлены договоры, товарные накладные, документы по оплате наличным способом (т. 15 л.д. 22-172).
При новом рассмотрении предпринимателем подтверждены указанные обстоятельства. Дополнительно представитель пояснила, что на момент отгрузки предприниматель М.С.А. не представлял обществу "Ш." сведения о конечном покупателе зерна, поэтому в товарных накладных указаны только ООО "Ш." в качестве поставщика, предприниматель М.С.А. в качестве грузополучателя и плательщика.
Предприниматель М.С.А. складов для хранения зерна не имеет, распоряжение по доставке конечному покупателю осуществлялось предпринимателем при въезде автомобилей с зерном на территорию Рязанской области.
В судебном заседании руководитель ООО "Агрогрейн" подтвердил, что приобретенное обществом у предпринимателя М. зерно доставлялось от ООО "Ш.", что подтверждалось товарно-транспортными документами водителей. Поскольку ООО "Агрогрейн" не являлось конечным пунктом доставки зерна, товарно-транспортные документы обществу "Агрогрейн", как и предпринимателю М.С.А., не передавались, по указанию руководителя ООО "Агрогрейн" зерно этим же транспортом доставлялось конечному покупателю.
Расчет за доставленное зерно осуществлялся через водителей, которые одновременно представляли счета-фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12, квитанции и кассовые чеки о приеме денежных средств.
В подтверждение обществом "Агрогрейн" представлены товарные накладные на поставку зерна (т. 20), в которых грузоотправителем указано ООО "Ш.", грузополучателем - ООО "Агрогрейн", поставщиком - предприниматель М.С.А. В разделе "Отпуск груза разрешил" указан М.С.А., в разделе "Груз принял" указан директор ООО "Агрогрейн" В представленных счетах-фактурах (т. 19) в качестве продавца указан предприниматель М.С.А., грузоотправитель - ООО "Ш.", грузополучатель и покупатель - ООО "Агрогрейн"
Предпринимателем представлены все документы по оплате спорного товара (т. 23 л.д. 50-107).
Предприниматель ссылается также на наличие смягчающих вину обстоятельств, считает, что им приняты все меры по должной осмотрительности при установлении хозяйственных правоотношений с ООО "Ш.", представлены все документы в подтверждение реальности хозяйственных операций, взыскание начисленных сумм по решению приведен к тяжелому финансовому положению. М.С.А. имеет на иждивении несовершеннолетнего ребенка, в подтверждение представлена копия свидетельства о рождении (т. 23 л.д. 49).
Налоговая инспекция в обоснование законности принятого решения (отзыв т. 9 л.д. 102, т. 15 л.д. 1) ссылается на то, что согласно проведенным по решению от 19.11.2010 N 13-15/66 (т. 10 л.д. 7) дополнительным мероприятиям налогового контроля установлено, что общество "Ш." финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП М. в 2008, 2009 гг. не имело, в подтверждение представлено письмо ООО "Ш." с приложением штатного расписания, оборотно-сальдовых ведомостей, книг продаж за 2008, 2009 гг. (т. 11 л.д. 3-34).
Инспекция ссылается также на письмо ООО "Промбытсервис" от 20.12.2010 (т. 11 л.д. 36), согласно которому это общество также не имело хозяйственных отношений с предпринимателем М.
В соответствии с письмом Межрайонной ИФНС России N 1 по Тамбовской области от 28.01.2011 (т. 11 л.д. 57) на ООО "Ш." (ИНН 6804008032) 08.09.2003 зарегистрирована ККТ 33304963, которая снята с учета 21.07.2010.
Налоговый орган ссылается на протоколы допросов генерального директора и главного бухгалтера ООО "Ш." Ш.В.Ф., Б.С.В. от 09.07.2010 (т. 11 л.д. 124), от 13.01.2011 (т. 11 л.д. 83), согласно которым общество договоры поставки с ИП М. не заключало, отгрузку не производило, счета-фактуры в адрес предпринимателя не выставляло.
В соответствии с экспертным заключением от 26.08.2010 N 1929 (т. 11 л.д. 113), проведенным в отношении накладных, счетов-фактур, договоров купли-продажи зерна, подписи от имени Ш.В.Ф., выполнены не Ш.В.Ф., а другим лицом. Ответить на вопрос выполнены ли подписи от имени Б.С.В. самой Б.С.В. либо иным лицом не представляется возможным.
ООО "Ш." (выписка из ЕГРЮЛ - т. 9 л.д. 111) оспаривает факт осуществления хозяйственных операций с предпринимателем М.С.А.
Согласно отзыву (т. 17 л.д. 133) общество "Ш." указывает на то, что в период 2008, 2009 гг. правоотношений с ИП М. не имело, в подтверждение представлены ведомости отгрузки и реализации по всем контрагентам (т. 17 л.д. 134, 135). Генеральный директор Ш.В.Ф. отрицает факт заключения договоров и поставки зерна М.С.А. или по его указанию третьим лицам.
Общество указывает на наличие расчетного счета в Сбербанке и осуществление расчетов с контрагентами, как правило, в безналичном порядке.
Собранное зерно общество хранит как в собственных помещениях, так и на элеваторе, куда зерно доставляется собственным транспортом.
Общество имеет необходимый транспорт для доставки зерна покупателям (представлен список - т. 17 л.д. 137), в некоторых случаях покупатели вывозят зерно своим транспортом.
Оценив материалы дела, доводы сторон, суд пришел к выводу, что заявление предпринимателя подлежит удовлетворению частично.
В проверяемый период в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно ст. 173 НК РФ сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
К налоговым вычетам п. 2 ст. 171 НК РФ отнесена сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии со ст. 172 НК РФ такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг). Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.
Согласно п. 5 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре в частности должны быть указаны наименование, адреса и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) продавца, покупателя, грузополучателя, грузоотправителя.
Пунктом 6 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
В соответствии со ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, состав которых определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов в целях налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Аналогичный порядок определения индивидуальными предпринимателями расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении единого социального налога, предусмотрен пунктом 3 статьи 237 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из содержания приведенных правовых норм, регулирующих вычеты по налогам на добавленную стоимость, на доходы физических лиц и единому социальному налогу, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Пунктом 9 названного Порядка предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать приведенные в указанном пункте обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. При этом счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как налога на прибыль, так и налога на доходы с физических лиц, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Товарная накладная формы ТОРГ-12 может являться документом, на основании которого принимается к учету товар, при наличии реальных хозяйственных операций по его доставке и передаче покупателю.
Условия договоров поставки, характер и объем поставляемого сырья предполагают доставку товара с использованием транспортных средств, в счетах-фактурах предприниматель указан в качестве грузополучателя, общество "Ш." - в качестве грузоотправителя, поэтому доставка товара должна быть подтверждена соответствующими транспортными документами. В качестве первичного документа, подтверждающего приемку полученного товара от контрагентов, предприниматель представил товарные накладные (форма ТОРГ-12).
Форма товарных накладных (ТОРГ-12) содержится в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
В соответствии с указаниями по заполнению и применению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, товарная накладная составляется в двух экземплярах.
При осуществлении транзитной торговли обычное минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух таких договоров должны быть составлены всего две накладные по два экземпляра, которые оформляются следующим образом: первая товарная накладная составляется транзитным поставщиком и в качестве поставщика и грузоотправителя указывается транзитный поставщик; в качестве плательщика - торговая организация, а в качестве грузополучателя - конечный покупатель.
В представленных товарных накладных отсутствуют сведения об оформлении товарно-транспортных накладных (не заполнен соответствующий раздел в товарной накладной: не указаны номер и дата оформления транспортной накладной, масса груза, количество мест), отсутствуют эти сведения и в товарных накладных, представленных обществом "Агрогрейн", выданных предпринимателем М.С.А. (т. 20). В указанных накладных в качестве грузоотправителя указано общество "Ш.", при этом в графе "отпуск груза произвел" значится подпись М.С.А., в качестве поставщика указан предприниматель М.С.А., грузополучателем и плательщиком - ООО "Агрогрейн".
Исходя из установленных обстоятельств, суд пришел к выводу, что представленные товарные накладные составлены с нарушением установленного порядка, не содержат обязательных сведений, позволяющих проследить движение товара от транзитного поставщика к грузополучателю.
В ходе судебного разбирательства предпринимателем представлены дополнительные пояснения относительно возможности сопоставления товарно-транспортных накладных ООО "Ш." и предпринимателя М.С.А. и соответственно товарные накладных предпринимателя М.С.А. и ООО "Агрогрейн" однако суд считает, что сопоставить данные сведения можно лишь условно, поскольку товарные накладные не содержат всех необходимых сведений и составлены с нарушением установленного порядка. Представленные сравнительные данные подобраны предпринимателем из расчета отраженного в счетах-фактурах, накладных веса и стоимости.
Из товарных накладных, не усматривается лицо, которое производило фактическую отгрузку и доставку товара, получало его от грузоотправителя и передавало грузополучателю, хотя соответствующие отметки в товарной накладной предусмотрены установленной формой ТОРГ-12.
Свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.
Допрос руководителя ООО "Ш." Ш.В.Ф. согласно протоколу от 09.07.2010 (т. 1 л.д. 124) в качестве свидетеля произведен должностным лицом налогового органа в соответствии с полномочиями, предусмотренными подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 Кодекса и в порядке, установленном статьей 90 Кодекса.
Личность Ш.В.Ф. перед допросом установлена должностным лицом налогового органа, Ш.В.Ф. предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний в соответствии со ст. 128 НК РФ, что удостоверено его личной подписью. В протоколе допроса составлен с соблюдением положений п. 5 ст. 90 НК РФ.
В ходе допроса Ш.В.Ф., являющийся директором ООО "Ш." отрицал факт заключения договоров с предпринимателем М.С.А.
Зафиксированные в протоколе допроса показания свидетеля согласуются с иными имеющимися в материалах дела доказательствами.
Довод предпринимателя о получении экспертного заключения ЭКЦ УВД по Рязанской области от 26.08.2010 N 1929 (т. 11 л.д. 89) с нарушением установленного порядка, так как эксперт не предупрежден об уголовной ответственности за дачу ложного заключения является необоснованным, так как в данном случае экспертиза проводилась по поручению налогового органа, согласно подписке (т. 1 л.д. 88) эксперт предупрежден об ответственности по ст. 129 НК РФ.
Согласно экспертному заключению в представленных предпринимателем в подтверждение налоговых вычетов и понесенных расходов счетах-фактурах, товарных накладных подписи выполнены не Ш.В.Ф., а другим лицом. Ответить на вопрос выполнены ли подписи от имени Б.С.В. в товарных накладных, счетах-фактурах, в квитанциях к приходному кассовому ордеру самой Б.С.В. или иным лицом не представляется возможным.
Оценив показания свидетеля, заключение эксперта в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами, суд пришел к выводу, что представленными в материалы дела документами не подтверждается приобретение предпринимателем М.С.А. товара (зерна) у ООО "Ш.", поскольку представленные в обоснование налоговых вычетов документы подписаны неустановленными лицами, вследствие этого являются недостоверными.
С учетом вышеизложенного, суд считает, что установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных отношений между предпринимателем М.С.А. и ООО "Ш.", в связи с этим налоговым органом правомерно не приняты заявленные предпринимателем налоговые вычеты и расходы в части приобретения товара у данного контрагента.
Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Поскольку налогоплательщиком неправомерно применены вычеты по НДС и необоснованно включены в состав расходов спорные затраты, налоговым органом правомерно доначислены суммы налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов и применена налоговая ответственность за неуплату налогов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщиком в материалы дела представлены замечания относительно расчетов доначисленных сумм по решению (т. 23 л.д. 38), а именно по НДФЛ и ЕСН (начисления по 2008 г.) необоснованное занижение подлежащих учету расходов на 556900,55 руб., инспекцией применила метод начисления, предпринимателем в 2008 г. в соответствии со ст. 242 НК РФ применялся кассовый метод, т.е. в расходы включались суммы оплаты товара, а не суммы, указанные в товарных накладных ТОРГ-12.
Доводы относительно суммы 103841 руб. в сторону увеличения расходов представителем предпринимателя в судебном заседании сняты.
По НДС также указано на допущенные ошибки при определении НДС за 2 и 4 кварталы 2008 г.
Налоговый орган согласился с указанными доводами налогоплательщика и представил дополнительный расчет (т. 23 л.д. 131, 132), согласно которому обоснованными являются:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 748101,73 руб. (разница с ранее начисленной суммой 13451,27 руб.)
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 271082,33 руб. (разница 12248,67 руб.)
пп. 5 п. 2 пени по НДС в сумме 649813,64 руб. (разница 5105,36 руб.)
пп. 5 п. 1 штраф по НДС в сумме 654221 руб. (разница 5140 руб.)
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 1986956 руб. (разница 72397 руб.)
пп. 1 п. 2 пени по НДФЛ - 299074,18 руб. (разница 10897,10 руб.)
пп. 1 п. 1 штраф по НДФЛ - 397207,59 руб. (разница 14479,41 руб.)
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 319151 руб. (разница 10788)
пп. 2 п. 2 пени по ЕСН ФБ в сумме 47343,3 руб. (разница 1600,31 руб.)
пп. 2 п. 1 штраф по ЕСН ФБ в сумме 63830,4 руб. (разница 2157,6 руб.)
При начислении НДС налоговый орган исходил из того, что согласно налоговым декларациям суммы НДС за спорные периоды исчислены налогоплательщиком к уплате, что подтверждено представленными в дело налоговыми декларациями и таблицей на странице 4 решения, налогоплательщиком данное обстоятельство не оспаривается.
Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.
В п. 7 ст. 166 Кодекса законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.
Вместе с тем п. 1 ст. 171 Кодекса определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из ст. 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном Кодексом.
Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.
Следовательно, на предпринимателе лежала обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный налоговый вычет. Оснований определения суммы налоговых вычетов расчетным способом не имеется.
Такая позиция изложена, в частности, в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.03.2011 N 14473/10.
В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Абзацем 4 п. 1 ст. 221 НК РФ предусмотрен особый порядок для случаев, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Пункт 1 ст. 221 НК РФ является специальной нормой по отношению к пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и регулирует порядок предоставления налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в случае невозможности их документального подтверждения.
Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2010 по делу N 13158/09, при представлении предпринимателем документов, подтверждающих часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.
Таким образом, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, и в этом случае расчетный метод по правилам статьи 31 НК РФ не подлежит применению.
При исчислении НДФЛ налоговым органом согласно таблице на странице 5 решения сумма дохода за 2008 г. определена на основании декларации налогоплательщика - 16152576 руб., приняты расходы по другим контрагентам - 244754 руб., а также согласно замечаниям по расчету налогоплательщика - 556900 руб. (всего 801654 руб.), соответственно сумма НДФЛ определена в размере 1986956 руб. с учетом уплаченного НДФЛ за 2008 г. - 8664 руб. (т. 23 л.д. 131).
Однако данная сумма подтвержденных расходов не превышает 20% общей суммы доходов, составляющей согласно расчету инспекции (т. 23 л.д. 130) - 3230515,2 руб.
В связи с изложенным, суд пришел к выводу, что при определении подлежащего уплате НДФЛ подлежит учету налоговый вычет в размере 20% общей суммы дохода, согласно представленному инспекцией расчету (т. 23 л.д. 130).
Возражений по уточненным расчетам у налогоплательщика нет.
Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10.
Согласно расчету (т. 23 л.д. 130) с учетом вычета 20%:
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 1671204 руб. (разница с первоначально начисленной суммой 388149 руб.)
пп. 1 п. 2 пени по НДФЛ - 251696,68 (разница 58274,60 руб.)
пп. 1 п. 1 штраф по НДФЛ - 334057 руб. (разница 77630 руб.)
На основании установленных по делу обстоятельств, представленных расчетов суд пришел к выводу, что материалами дела законность решения не подтверждена в части:
п. 1 штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 по НДФЛ в сумме 77630 руб.,
пп. 2 п. 1 по ЕСН ФБ в сумме 2157,6 руб.,
пп. 5 п. 1 по НДС в сумме 5140 руб.
п. 2 пени:
пп. 1 п. 2 по НДФЛ в сумме 58274,60 руб.,
пп. 2 п. 2 по ЕСН ФБ в сумме 1600,31 руб.,
пп. 5 п. 2 по НДС в сумме 5105,36 руб.,
п. 3 налоги:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 13451,27 руб.,
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 12248,67 руб.,
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 388149 руб.,
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 10788 руб.
Обоснованность решения подтверждена в части:
п. 1 штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 штраф по НДФЛ - 334057 руб.,
пп. 2 п. 1 штраф по ЕСН ФБ в сумме 63830,4 руб.,
пп. 3 п. 1 по ЕСН ФФОМС в сумме 648 руб.,
пп. 4 п. 1 по ЕСН ТФОМС в сумме 1036 руб.,
пп. 5 п. 1 штраф по НДС в сумме 654221 руб.
п. 2 пени
пп. 1 п. 2 пени по НДФЛ - 251696,68,
пп. 2 п. 2 пени по ЕСН ФБ в сумме 47343,3 руб.
пп. 3 п. 2 по ЕСН ФФОМС в сумме 402,73 руб.,
пп. 4 п. 2 по ЕСН ТФОМС в сумме 576,57 руб.,
пп. 5 п. 2 пени по НДС в сумме 649813,64 руб.
п. 3 налоги:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 748101,73 руб.
пп. 2 п. 3 НДС в сумме 547026 руб.,
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 271082,33 руб.
пп. 4 п. 3 НДС в сумме 246286 руб.,
пп. 5 п. 3 НДС в сумме 540866 руб.,
пп. 6 п. 3 НДС в сумме 627640 руб.,
пп. 7 п. 3 НДС в сумме 290106 руб.,
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 1671204 руб.
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 319151 руб.
пп. 10 п. 3 ЕСН ФФОМС в сумме 3242 руб.,
пп. 11 п. 3 ЕСН ТФОМС в сумме 5179 руб.
В п. 1 ст. 112 НК РФ содержится перечень смягчающих ответственность обстоятельств.
Согласно пп. 3 п. 1 названной статьи Кодекса судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.
В соответствии с пп. 4 ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и учитываются им при наложении санкций.
В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.
Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.
Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
По настоящему делу размер налоговой санкции является значительным, уплата штрафа в полном размере может повлечь за собой, неблагоприятные последствия для финансового состояния заявителя. Суд в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ считает необходимым учесть такие обстоятельства совершения правонарушения, как совершения правонарушения впервые, наличие на иждивении несовершеннолетнего ребенка, в качестве смягчающих вину обстоятельств.
Суд также учитывает, что компенсацией потери бюджета являются начисленные предпринимателю пени за нарушение сроков уплаты налогов.
В связи с изложенным, штрафные санкции подлежат уменьшению:
п. 1 штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 штраф по НДФЛ - до 100000 руб.,
пп. 2 п. 1 штраф по ЕСН ФБ - до 20000 руб.,
пп. 3 п. 1 по ЕСН ФФОМС - до 100 руб.,
пп. 4 п. 1 по ЕСН ТФОМС - до 100 руб.,
пп. 5 п. 1 штраф по НДС - до 100000 руб.
Соответственно в остальной части решение инспекции подлежит признанию недействительным.
Судебные расходы по уплате госпошлины по заявлению и по заявлению о принятии обеспечительных мер относятся на налоговый орган. Подлежит прекращению взыскание госпошлины по исполнительному листу, выданному на основании отмененного решения.
Обеспечительные меры подлежат отмене в части, в которой решение инспекции не признано недействительным.
Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201, 325 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

1. Решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 17.12.2010 N 13-15/39923дсп. о привлечении предпринимателя М.С.А. (г. Рязань ОГРН 308623409100013) к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признать недействительным части:
п. 1 штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 по НДФЛ в сумме 311687 руб.,
пп. 2 п. 1 по ЕСН ФБ в сумме 45988 руб.,
пп. 3 п. 1 по ЕСН ФФОМС в сумме 548 руб.,
пп. 4 п. 1 по ЕСН ТФОМС в сумме 936 руб.,
пп. 5 п. 1 по НДС в сумме 559361 руб.
п. 2 пени:
пп. 1 п. 2 по НДФЛ в сумме 58274,60 руб.,
пп. 2 п. 2 по ЕСН ФБ в сумме 1600,31 руб.,
пп. 5 п. 2 по НДС в сумме 5105,36 руб.,
п. 3 налоги:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 13451,27 руб.,
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 12248,67 руб.,
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 388149 руб.,
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 10788 руб.
В признании решения от 17.12.2010 N 13-15/39923дсп. недействительным в остальной части отказать.
Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области устранить нарушение прав и законных интересов предпринимателя М.С.А. (г. Рязань ОГРН 308623409100013), допущенное принятием решения от 17.12.2010 N 13-15/39923дсп. в части признанной недействительной.
2. Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области в пользу предпринимателя М.С.А. (г. Рязань ОГРН 308623409100013) судебные расходы по оплате госпошлины по заявлению 200 руб., по заявлению о принятии обеспечительных мер 2000 руб.
3. Прекратить взыскание судебных расходов по уплате госпошлины в сумме 200 руб. по исполнительному листу серии АС 003712117, выданному 20.12.2011 по отмененному решению Арбитражного суда Рязанской области от 05.08.2011.
4. Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 20.07.2012, в части:
п. 1 штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ:
пп. 1 п. 1 штраф по НДФЛ - 100000 руб.,
пп. 2 п. 1 штраф по ЕСН ФБ в сумме 20000 руб.,
пп. 3 п. 1 штраф по ЕСН ФФОМС в сумме 100 руб.,
пп. 4 п. 1 штраф по ЕСН ТФОМС в сумме 100 руб.,
пп. 5 п. 1 штраф по НДС в сумме 100000 руб.,
п. 2 пени:
пп. 1 п. 2 пени по НДФЛ - 251696,68 руб.,
пп. 2 п. 2 пени по ЕСН ФБ в сумме 47343,3 руб.
пп. 3 п. 2 пени по ЕСН ФФОМС в сумме 402,73 руб.,
пп. 4 п. 2 пени по ЕСН ТФОМС в сумме 576,57 руб.,
пп. 5 п. 2 пени по НДС в сумме 649813,64 руб.,
п. 3 налоги:
пп. 1 п. 3 НДС в сумме 748101,73 руб.,
пп. 2 п. 3 НДС в сумме 547026 руб.,
пп. 3 п. 3 НДС в сумме 271082,33 руб.,
пп. 4 п. 3 НДС в сумме 246286 руб.,
пп. 5 п. 3 НДС в сумме 540866 руб.,
пп. 6 п. 3 НДС в сумме 627640 руб.,
пп. 7 п. 3 НДС в сумме 290106 руб.,
пп. 8 п. 3 НДФЛ в сумме 1671204 руб.,
пп. 9 п. 3 ЕСН ФБ в сумме 319151 руб.,
пп. 10 п. 3 ЕСН ФФОМС в сумме 3242 руб.,
пп. 11 п. 3 ЕСН ТФОМС в сумме 5179 руб.
Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Рязанской области.
На решение, вступившее в законную силу, может быть подана кассационная жалоба в порядке и сроки, установленные статьями 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, через Арбитражный суд Рязанской области.